Il reato di omesso versamento dell’Iva si consuma al momento della scadenza del termine per l’adempimento del versamento (entro il termine del versamento dell’acconto per il periodo di imposta dell’anno successivo). Il reato di omesso versamento di IVA, previsto dall’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000, prevede la pena della reclusione da sei mesi a due anni per chiunque non versa, entro il termine per l’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore ad € 250.000 per ciascun periodo d’imposta.
- 1 Le variazioni delle soglie di punibilità.
- 2 Come evitare il processo penale.
- 3 Come estinguere il debito ed elementi del reato.
- 4 Omesso versamento quando?
- 5 Quale tipo di dolo è richiesto per il mancato versamento iva?
- 6 Verifica della Guardia di Finanza e dell’Ufficio delle Entrate – Cosa fare se ci contestano l’omesso versamento Iva?
- 7 Quando matura la prescrizione del reato di omesso versamento Iva?
Le variazioni delle soglie di punibilità.
La soglia prevista dalla norma è stata innalzata dal 22 ottobre 2015 (art. 8 D.Lgs.n. 158/2015), mentre precedentemente era di € 50.000. L’innalzamento della soglia di punibilità rappresenta un’ipotesi di parziale abrogazione del reato anche con riferimento alle condotte poste in essere sotto la vigenza della precedente formulazione della norma incriminatrice. Infatti detta soglia è un elemento costitutivo della fattispecie legale astratta di reato e la sua modifica rende nuova la fattispecie speciale rispetto alla precedente, in quanto ne restringe l’ambito applicativo, lasciando spazio soltanto a misure sanzionatorie di tipo amministrativo per l’omesso versamento inferiore alla somma indicata dalla norma.
Come evitare il processo penale.
Dal 22 ottobre 2015, data di entrata in vigore della riforma del sistema sanzionatorio penal-tributario, in attuazione della legge delega fiscale n. 23/2014, l’estinzione totale (e quindi non parziale del debito tributario – comprese sanzioni ed interessi) – prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, permette di beneficiare della non punibilità per il reato di omesso versamento dell’IVA.
Il comma 1 dell’art. 13 del D.Lgs. n. 74 del 2000, prevede la non punibilità dei reati di omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10-bis), omesso versamento di IVA (art. 10-ter) e indebita compensazione limitatamente all’ipotesi relativa ai crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) in caso di estinzione integrale del debito, anche mediante procedure conciliative di adesione, prima dell’apertura del dibattimento.
Certamente l’intenzione del legislatore è quella di incentivare il contribuente ad assolvere al debito tributario cui si era sottratto e di evitare lo svolgimento del processo penale tenuto conto, altresì, del fatto che in dette ipotesi criminose il contribuente inadempiente non ha celato il proprio debito tributario ma ha solo omesso di adempiervi.
Come estinguere il debito ed elementi del reato.
L’estinzione del debito deve avvenire prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. Ciò non esclude che il pagamento del debito, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, possa avvenire già in fase di indagini preliminari e udienza preliminare nonché prima che il procedimento penale venga definito con riti alternativi (rito abbreviato o patteggiamento).
Requisito soggettivo: dolo generico
L’elemento soggettivo del reato di omesso versamento di IVA, previsto dall’art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000, è il dolo generico, integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità da estendersi anche alla consapevolezza del superamento della soglia di punibilità, individuata, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158 del 2015, in 250.000 euro. A nulla rilevano i motivi della scelta del contribuente di non versare il tributo. (Cass. pen. Sez. III, 26/06/2018, n. 43637)
Momento consumativo del reato di omesso versamento iva.
In tema di omesso versamento dell’ IVA, il reato omissivo previsto dall’art. 10-ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 consiste nel mancato versamento all’erario delle somme dovute sulla base della dichiarazione annuale che, tranne i casi di applicabilità del regime di “IVA per cassa”, è ordinariamente svincolato dalla effettiva riscossione delle somma.
La crisi, si sa, ha mietuto le sue vittime. Mi rattrista il pensiero di quanti imprenditori, investiti da questo maremoto, vorrebbero ripartire ma non possono farlo per i risvolti del loro fallimento imprenditoriale: tanto per via delle contestazioni a mezzo ruolo, quanto per questioni di natura penale per il reato omissivo di omesso (mancato) versamento iva. Lungi da me non voler ammettere che esiste pure chi in tutto questo marasma ne ha approfittato. Ironicamente mi vien da dire: “Il mondo è bello perché é vario”!
Pensando ad un mio cliente, con cui siamo alle prese con una contestazione di omesso versamento Iva, ho creduto potesse essere utile condividere in questo post alcune riflessioni maturate in materia di reati tributari e le soluzioni alle problematiche legate al Decreto Legislativo del 10/03/2000 n° 74 all’art. 10 ter – omesso versamento Iva. Soluzioni dettate dalla giurisprudenza che hanno portato alla assoluzione.
In caso di esito positivo del processo penale, evidentissimi sono i benefici sociali e psicologici per quanti sono sotto “torchio”. Il tutto, naturalmente, a beneficio di quella classe imprenditoriale – quella sana intendo – desiderosa di voler ripartire e rilanciare l’attività, ma che è scoraggiata da una situazione di contorno squalificante. Non ho l’ardire di pensare che questo post possa essere esaustivo sull’argomento, cercherò però sinteticamente di dare delle risposte alle domande più frequenti.
Cosa dispone la norma?
“E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d’imposta.“[/blockquote]
Omesso versamento quando?
Spesso mi viene chiesto: “qual è il momento in cui si consuma il reato di omesso (mancato) versamento iva ex art. 10 ter? Chi si occupa di impresa sa bene che l’iva viene pagata in maniera successiva rispetto al periodo di riferimento. Per rispondere alla domanda, quindi, bisogna richiamare l’art 6, comma 2 della legge del 29.12.1990, numero 405 che disciplina “gli acconti iva”.
L’art. 6, comma 2, stabilisce che l’acconto IVA va versato entro il giorno 27 del mese di dicembre.
Pertanto, per la consumazione del reato non è sufficiente un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste, ma occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo, al periodo d’imposta di riferimento. [/blockquote]
Esempio pratico: Un imprenditore nel corso del 2012 ha omesso, come risulta dalla dichiarazione IVA presentata , di versare l’IVA per importi superiori a 250.000 euro; è possibile sapere quando “scatta” l’ipotesi delittuosa?
Risposta: Il reato si perfezionerà quando il contribuente non verserà, entro il 27 dicembre 2013 il debito IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 2012. La norma in commento è entrata in vigore il 4 luglio 2006 e il delitto si perfeziona alla data del 27 dicembre di ciascun anno per l’IVA relativa alla dichiarazione dell’anno precedente; il reato ex art. 10-ter è da considerarsi un reato proprio in quanto quando la formulazione della norma parla di “chiunque” è riferito ovviamente ai soggetti iva, imprenditore e lavoratori autonomi, che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi per le quali è dovuta l’imposta. Pare ovvio che ci si riferisca anche alle società e agli enti, per i quali risponde il legale rappresentante.
Quale tipo di dolo è richiesto per il mancato versamento iva?
Omesso (mancato) versamento iva – le soluzioni
Il reato omissivo, a carattere istantaneo è punito a titolo di dolo generico. Per quanti fossero a digiuno della materia penale si chiarisce che “Perché si concretizzi la consumazione del reato sono necessari tanto la coscienza, quanto la volontà di non versare all’Erario le somme a debito nel periodo considerato. La prova del “dolo” la si ritrova nella presentazione della dichiarazione annuale. Dalla stessa risulta quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere pagato. Altra domanda fatidica: “Come faccio a dimostrare che volevo pagare ma non potevo?“
Affinché possa dirsi escluso l’elemento soggettivo del reato, occorre, secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili. Così Cass. pen., Sez. III, 5 aprile 2014, n. 1541; Cass. pen., Sez. III, 9 ottobre 2013, n. 5905.
Verifica della Guardia di Finanza e dell’Ufficio delle Entrate – Cosa fare se ci contestano l’omesso versamento Iva?
Come abbiamo detto prima a dicembre (il giorno 27) si deve versare il saldo relativo all’anno precedente. L’Ufficio delle Entrate, di solito, già subito dopo detta scadenza (a fine anno) verifica i versamenti. A seguito di detti controlli, qualora riscontri difformità con quanto in dichiarazione, procede a verifica diretta in azienda. In caso di accertamento del mancato versamento viene contestato il reato di cui si parla. Cosa fare nell’immediato? Ebbene sin da subito, fermo restando l’ausilio indispensabile di un avvocato, cercare di motivare il perché del mancato versamento.
Si segnalano alcune massime di interesse sull’argomento:
“L’omesso versamento dell’i.v.a. è un reato a dolo generico laddove non è prevista nella fattispecie la finalità dell’evasione, restando onere della difesa dimostrare la non imputabilità al contribuente della crisi di liquidità che ha impedito il versamento. (Nel caso di specie, la difesa non aveva dimostrato le cause che avevano dato luogo alla crisi finanziaria non documentando l’importo dei crediti vantati nei confronti di terzi e della p.a. e il tentativo del recupero di tali crediti)”. Così Tribunale Terni, 10/05/2016, n. 624.
“Il reato previsto dall’art. 10 -ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, presuppone che il debito IVA risulti dalla dichiarazione del contribuente e, pertanto, la fattispecie non è integrata qualora nella stessa dichiarazione sia esposto un credito tributario”. Così Cassazione penale, sez. III, 21/04/2016, n. 38487.
Quando matura la prescrizione del reato di omesso versamento Iva?
Il D.Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato in modo importante la disciplina dei reati tributari prevista dal D.Lgs. n. 74/2000. Tuttavia la novella ha lasciato invece invariati i termini di prescrizione degli stessi reati. In particolare, per quanto concerne i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, dichiarazione omessa o infedele, occultamento e distruzione delle scritture contabili ed emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, se commessi a decorrere dal 17 settembre 2011 si prescrivono in 8 anni. Rimane invece stabilita in 6 anni la prescrizione dei reati di omesso versamento delle ritenute, omesso versamento IVA, indebita compensazione e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
Ciò detto, quindi, il decreto non prevede disposizioni specifiche, limitandosi ad integrare con l’art. 17, l’art. 160 c.p. che disciplina l’interruzione del corso della prescrizione stessa. Pertanto, occorre rinviare all’art. 157 c.p. secondo il quale, per tutte le tipologie di reato, la prescrizione si realizza quando è decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge e, comunque, un tempo non inferiore a 6 anni se si tratta di un delitto.
Alla luce del fatto che i reati tributari (come l’omesso versamento iva) sono tutti delittuosi, essi si prescrivono tutti in 6 anni. Tuttavia, bisogna rammentare che l’art. 17, comma 1-bis (aggiunto dall’art. 2, comma 36-vices semel, lettera l, D.L. n. 138/2011) stabilisce che i termini di prescrizione per i delitti indicati dagli articoli da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74/2000 sono elevati di 1/3. Tale previsione trova applicazione per i reati commessi a decorrere dal 17 settembre 2011. Il termine di prescrizione, essendo prevista per il reato in questione la pena massima di 2 anni, è di 6 anni ai sensi e per gli effetti dell’art. 157 c.p., prorogabile, in caso di interruzione, a 7 anni e 6 mesi a norma degli artt. 160 e 161 c.p..
Si cita una massima ultima, che si ritiene di interesse sulla possibilità di applicazione della prescrizione.
“In tema di prescrizione del reato di evasione dell’IVA se non risulti grave e commesso senza frode può applicarsi l’estinzione del reato senza violare l’art. 325 paragrafi 1 e 2 ,TFUE. (Nel caso di specie, si trattava di un omesso versamento dell’IVA per Euro 333.610,00)”. così Tribunale Como, 13/07/2016, n. 1599.
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Avvocato Leonardo Andriulo – Esperto in Diritto penale tributario
